本文来源：美国财富管理

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案例 1

A 先生夫妇退休后申请绿卡，搬来美国和子女同住。他到社安机构办了生活辅助金(SSI)和医疗卡，不只免费看病，夫妇每月还有一千美元美金的生活费。A 先生想，美国不只有好山好水，社会福利也真好。直到看报，他才发现可能成为诈欺和逃税。为什么？因为他们夫妇都是教师退休，在国内退休金，他们的存款和收入超过领SSI和医疗卡的上限。而且他们利息收入未报，银行存款也从未在美国申报。他们听说银行存款可能被美国国税局洗光，还有可能因逃税和诈领医疗卡和SSI而坐牢，A 先生开始夜不安枕，得了忧郁症，几乎变老年痴呆。

案例 2

B 先生在中国近二十年的经济大跃进中投资了公司和房地产都大赚，成了资产超过千万美元的富翁。他申请投资移民，拿了绿卡。他在中国商场翻滚多年，什么场面没见过？但他移民前无人告知，移民后也听信身边朋友的话，忽视了美国税法的厉害，看了最近报载美国海外追税，才知有什么肥咖和肥爸条款，以及可怕的海外自愿申报，他去见了会计师，计算后发现，一张薄薄的绿卡，可能让他失去努力一生所累积的一半资产。为什么？因为他从未在美国申报中国的收入和缴税，在中国的公司和投资也从未在美国申报。当然，他在美国和香港的投资也从未在中国申报。肥咖条款上路，美国和中国银行都可能提供资讯给合约国政府，也让B 先生非常不安。

您觉得这些故事熟悉吗？类似的故事可能成千上万。A先生和B先生该怎么办？本文试图提供一些答案。

一、FATCA条款是天罗地网吗？

英文名称为 Foreign Account Tax Compliance Act ，简称FATCA (戏称肥咖条款)。FATCA是新增法，除了要求美国纳税人申报海外金融资产外，还规定：

 (1) 外国金融机构要和美国签约，必须答应提供其美国客户资讯；

 (2) 和美国做生意的外国企业，都要提供主要(持股10%以上)股东的资讯给美国付款人；

 (3) 否则美国扣缴人所有付给外国金融机构和企业的「可扣缴付款(Withholdable Payments)」都须要扣缴30%的税给美国国税局。

为了鼓励世界各国到美国投资，美国的国际税法中有很多针对外国人的免税或减税法条。例如，存钱在美国银行，外国人收到的利息免所得税，也免缴遗产税。出售美国的股票或债券，外国人免缴增值税。其他外国人的美国来源投资收入，付款人要扣缴30%的税金给美国财政部。但是，如果收款人的国家或地区和美国有所得税条约，则扣缴税率可以减至0%，5%、10%、或15%等。

这些针对外国人的租税优惠，提供美国纳税人一个避税的途径。美国人只要在美国境外成立公司或信托等，就可隐藏自己的身份，利用外国法人企业身份来美国投资而享受减免税的好处。肥咖条款就是为了要防堵这个法律的漏洞。因为美国管不到其他国家的法人企业，所以就利用付款的美国法人企业来控制外国的法人企业，进而找出隐藏在背后的美国纳税人。但是，FATCA「法力」还是「有边」。如果外国金融机构或法人企业不直接或间接在美国投资做生意，美国就管不到了。了解这些背景，可以让我们容易了解FATCA的立法精神和对治之道。

FATCA是美国政府海外追税所布的天罗地网吗？为何是地网？为何是天罗？

地网是指海外关系的金三角：1. 在海外投资或做生意的美国纳税人，2.在美国投资或做生意的外国金融机构和企业，和3. 与外国人做生意的美国金融机构和企业。FATCA采用「连坐法」，不只纳税人未申报收入或投资信息要受罚，连美国金融机构和其他法人单位、外国的金融机构和其他法人单位也因必须扣缴和申报美国纳税人信息，形成互相连坐的三角，错报或未报也要受罚。而且，因为三方面都有申报另一方资讯的义务，如果一方申报，另一方不报，那么不报的一方就要受罚，三者互相牵制，连成一网。

美国最近实施的海外自愿申报(Offshore voluntary disclosure) 中，几家国际大银行就是因为员工和客户指证这些金融机构协助逃税而受巨额民事和刑事处罚，其中一家银行还宣布破产。其中瑞士UBS和Credit Suisse 的客户欧洲人较多。汇丰银行(HSBC)以亚洲为重心，客户多来自中国、香港、台湾和印度等，对华人影响较大。

天罗则是指FTACA跨政府协议。以往因为有客户隐私权当保护伞，除非客户同意，各国金融机构不能提供资讯给美国国税局。很多有名的避税天堂如瑞士、开曼群岛、英属维京群岛等以前都以严格隐私权保护做号召，鼓励世界各国的人藏钱和逃税。国税局决定布下天罗，和各国政府合作，签定跨政府协议，打破隐私权的保护伞。

跨政府协议模式有两种，第一模式(Model 1 IGA)签约国辖下的金融机构(FFI)必须根据当地政府采用的查核规则来识别美国帐户，直接向当地政府申报特定的美国帐户信息。当地政府再和IRS自动交换信息。第二模式(Model 2 IGA)签约国管辖的金融机构(FFI)则依照肥咖条款直接向国税局登记和申报有关美国帐户的指定信息。。

目前美国已和几个国家，包括欧盟各国签约，甚至连隐私权保护最紧密的瑞士也签了。五十多国还在协议中。台湾已决定签约，据报道台湾应该会采用第二模式。中国和香港未在国税局公布的名单中，但中国原有的所得税条约已有交换资讯的条文，但并不是自动交换。

在美国布天罗地网追税之下，纳税人要如何应对？

应对之法

扣缴和申报美国纳税人讯息是金融机构和企业的责任，不在此细谈。纳税人要知道的是自己的海外资产和帐户会不会被报给国税局。以下是应对之法。

第一，了解海外资产申报门槛。

海外帐户分已存在和新帐户。2014年1月1日以前已有的帐户算「已存在帐户Preexisting accounts」。金融机构不需要求已存在客户重新填写开户资料，但要从现有的电脑系统中寻找美国人指标。总存款/市值(不是个别帐户存款)低于五万美元的个人(法人和现金值保险或年金为低于25万，金额和个人分开计算)者不用筛选申报；总存款/市值低于一百万美元者，只要在电脑搜寻就可；超过一百万元者还要银行服务人员亲自审视客户档案确认身分指标。旧客户新帐户不须重新填写，但金额要加入计算筛选的门槛。

第二，避免变成不合作帐户。

银行询问或填写资料和表格(如W-9)时，以及要求准予申报的隐私权豁免(waiver)时要合作，不要变成不合作帐户。不合作帐户回报时间，一般个人和法人帐户为2015年6月30。高价值帐户(多于一百万)者2015年12月31日。金融机构本身(Prima Facie) 2014年12月31日。

第三，了解美国人的指标。

如果以下这些指标与实情不符，及早去修正。也可给W-8表和文件来证明自己的非美国人身份。

a.  以美国公民或居民身分登记；

b.  出生地；

c.  美国居家或邮寄地址；

d.  美国电话号码；

e.  指定把钱汇到美国户头；

f.   授权人有美国的连络地址；

g.  唯一的连络地址是代收人的地址，如in care of等。

第四，诚实申报。

每年申报外国收入缴税。申报各种资讯报表，例如外国帐户(TDF90-22.1)、外国资产(Form 8938)和各种外国法人(Form 5471, 5472, 8858, 8865,3520,3520-A)等报表。

有陈年老帐，要决定要不要参加国税局的海外自愿申报运动(offshore voluntary disclosure program, OVDP)。决定前最好先找会计师或律师谘询，不要贸然参加或不参加。也可考虑是否只报修正税表和补报FBAR。如有正当原因，可以申请免罚款。

二、肥爸(FBAR)和肥咖(FATCA)  

以上肥咖条款的申报人是美国和外国的金融机构或公司，是属于第三方申报纳税人的资产和收入。肥咖地网中最重要的一角是美国纳税人。

美国税法规定，「美国人」要将全世界的收入都要向美国政府申报；他们位于全世界的财产也在遗产和赠与税的申报范围里。美国税法中的「美国人」指的是美国公民和「税务居民」，包括个人和法人企业等。为了防止逃漏税，美国政府还规定美国人要申报多种的「信息报表 ( information returns)」，以追踪纳税人在海外的银行帐户和海外公司情况和分配等，以做为课税的根据。信息报表不是税表，但不申报往往会遭到比税表更高的罚款。

A先生的投资很简单，他只要把利息和退休金加入报税，以及用肥爸和肥咖两表，也就是FBAR (Form TDF 90-22.1)表和FATCA(Form 8938)表报当年最高银行存款余额。这两表很多信息是重复的，但两表须同时申报。从以下FBAR与FATCA的比较，读者可以看出FBAR表比FATCA表申报标的涵盖范围大，但申报门槛较高，罚款相对低些。FBAR分别报，FATCA和所得税表一起报。

三、投资外国企业，如何申报信息和税？

B先生的事业群有非常复杂的组织，所以他除了和A先生一样，须申报的FBAR和FATCA两表外，他可能还须申报的的海外企业的信息报表分成四种(1)公司报表，(2)合伙报表，(3)视同不存在法人(独资)报表，和(4)外国共同基金报表。

B先生是很多家公司的大股东，所以须报第一种报表Form 5471。此表申报外国公司资讯，包括登记和持股、公司财务报表和公司和股东间的往来。只要依美国税法被归类为Corporation的外国公司的美国重要 (10%以上)股东和其主管或董事，都要申报此表，但须提供的资料详细的等级不同。

B先生也投资了合伙企业，他也须填报第二种报表，Form 8865。此表申报外国合伙的资讯、财务报表和往来。只要被归类为合伙的外国企业的美国重要(10%以上或出资超过美金100,000)合伙人，都要申报此表，但须提供的资料依持股多少分不同的等级。还要把收入分配并发K-1表给美国合伙人报税。

第三种报表是Form 8858，如果B 先生拥有外国独资企业，他就要申报此表。还要把当年收入报在Schedule C上。

B先生也参加朋友的投资公司，成为他们公司不管事的小股东(小于10%)，所以他也要报第四种报表，Form 8621，此表申报被动外国投资公司(passive foreign investment company, PFIC)的资讯。PFIC主要是指以收取股息、利息等外国共同基金或控股公司等。投资人除了报Form 8621外，还要把收入报在1040表上。

美国人若应申报Form 5471, Form 8865, Form 8858, 或Form 8621等却未申报，罚款一万美元。经通知后未在90天内补报者，每月罚款一万美元，最高五万美元。另申报人如有故意不报或申报不实可能会有刑事责任。

B先生投资时或任何一年移转有形资产 (如现金、动产或不动产) 与无形资产 (如专利权)等财产到外国公司，就须报Form 926。Form 926罚款很重，若美国人应申报或未申报，则罚款为未申报者罚款是10%的资产，最高十万美元。有意不报罚款没有限制。比起前述四表，Form 926罚款重多了。

四、海外信托、遗产和赠与的申报

信托(Trust)是根据委托人(grantor)的遗嘱或生前成立，信托财产转到受托人(trustee)名下，以为受益人(beneficiary)保护或保持这个财产。根据美国税法，信托用途不是为了营利，而是委托受托人来为不执事的受益人管理财产。有些海外信托帐户不是信托，而是基金(mutual fund)或托管(custodian)帐户。

申报外国信托、遗产和赠与的申报表格是Form 3520和3520-A。Form 3520其实是两个不相关的表连在一起，一是与外国信托的往来，二为接受外国赠与或遗赠。

在一般情况下，Form 3520申报规则适用于美国人：  

1. 设立海外信托；

2. 转移任何金钱或财产到一个海外信托；

3. 从一个海外信託公司收到财产分配；

4. 被视为美国一个海外信託的拥有人。

只要您是海外信托的美国拥有人，美国的受益人，以及有这两种人的外国信托本身都有申报海外信托收入和信息的义务。另外，当美国人于课税年度收到所有外国人赠与或遗赠的外国财产或美国无形财产总数十万美金以上，或从外国企业如公司或合伙收到赠与达$14,375美金(随物价指数调整)以上， 则于课税年度须申报3520表。

3520表的申报截止日与个人或公司税报相同，且可延期。逾期未申报罚则外国信託的罚款是35%的交易金额，未申报外国赠与的罚款是每月5%，最高25%。

海外信托的另一个申报表是3520-A。此表格类似于美国的合伙税表，申报信托当年收支、资产负债表等，并把分配的收入报给其美国受益人和拥有人等报税。只要您被当作是海外信托的美国拥有者，不论是委托人、受托人、或受益人，都要确保外国信托申报3520-A表，并提供给其在美国的拥有人和受益人规定的报表。

五、要不要参加第三波海外资源披露运动？

肥咖条款(FATCA)上路，美国又和世界各国签协议，海外帐户和资产可能被第三者曝光，更让A 先生和B 先生等人心惶惶。要不要参加海外自愿披露也天天在他们心中天人交战。

美国国税局在2012年一月和六月发布第三波，也就是「2012海外自愿披露运动(2012 OVDP)」。OVDP现在还开放，但国税局说可随时关闭和改变规则。

决定参不参加OVDP之前，A 先生和B 先生要先决定自己到底犯了那些法，欠了那些税。本文第二到第四部分已把多数纳税人须申报的税表和资讯报表和罚则做了说明。

虽然国税局在自愿披露问答中倾向鼓励纳税人参加自愿披露，但所举的例子多是基于故意逃税和逃表的立场。纳税人每个人的情况不同，不是每个人都是故意不报的。处理海外帐户和资产的申报，方法也很多。

美国国税局的内部监督单位「纳税人维护(Taxpayer Advocate)」主任欧森(Nina E Olson)去年给国会的年度报告中，指摘国税局处理海外自愿披露用，欺骗纳税人上钩，再给予重罚。并说这个不合法的技俩将使国税局丧失纳税人的信任和将来对法律的遵从。欧森也详述美国国际税法的复杂难懂、以及罚款和欠税的不成比例，使纳税人即使想守法都无所适从，很多人干脆走人，或走入地下。

欧森主任的报告使很多律师和会计师重新考虑如何指导客户是否要参加自愿披露，或是走其他的方法来遵守税法。

要如何处理陈年老帐。以下是常见的几种选择：

1、继续睡不着觉。

2、有风险但比较便宜的做法，纳税人要自己决定要不要承担这些风险。

a. 开始申报2012年海外收入和资产。这个方法是希望能解决未来的问题，也希望能让时间(追税期流逝)来解决过去的问题。其风险是没有解决还在核课期间的问题，因为国税局还可追税、追表。而且收入突然增高，万一被查税而发现是故意逃税和逃表，就不能参加自愿申报。但非故意不报者可考虑此法。

b. 安静自愿披露： 悄悄地申报三或六年修正税表和六年FBAR。这个方法解决了未来的问题，也解决了核课期间的问题，更显示知错愿改的诚心。这样做的风险是申报三或六年修正税表，国税局一般的程序是会送给查税员过目，查税机会较高。国税局也在Q&A上声明，将对安静自愿披露者查税。国税局赢了一个案子。纳税人在他的合伙人的资料被瑞士的UBS银行送给国税局后安静自愿披露，国税局证明他是因为担心第三者淮备送资料给国税局才申报而赢了官司。而且如果从未报税者，或是没报5471等表的人是没有核课期的。肥咖条款的海外金融机构和其他法人从2014年起就要申报美国人帐户资讯。等到银行通知你要把资讯报国税局时才申报，为时已晚。

c. 半安静自愿披露： 这是我自己用的名词。其方法是申报三年或六年修正税表和六年FBAR，并以一信说明未申报原因，请求免罚。对刚来不久、对美国法律不熟悉新移民，或长居海外，或有特殊理由的人，可以把这方法列为选择。

d. 无风险但昂贵的做法。可能自己或祖宗几代的努力，一半以上给美国政府。

3、参加自愿披露：申报八年修正税表和FBAR，交欠税、罚款，把八年海外资产最高值的27.5%送给国税局。但长居海外或资产少的人，还有5%或12.5%罚款的可能。

要不要参加自愿披露，有一个基本原则，那就是要衡量是否有刑事罪的可能。如果有把握未犯刑事罪，也就不是故意(willful)欠税或欠表，那就不应该参加自愿披露，因为非故意不报FBAR或其他资讯报表的罚款是一年一万美元，对一般人还好，而且有合理原因还可以免罚。因为有外国税扣抵，海外收入欠美国税的金额也不多。会受民事和刑事重罚的是「故意」(willful)不报资讯报表和漏税的人。因为「故意」是刑法的问题，牵涉到自由心证，有时连陪审团都难下定论，最好咨询有这方面专长的律师。

很多新移民的海外投资是移民前就有、父母赠与，或亲人挂在自己名下，不是故意海外藏钱。有的自己根本搞不清楚。只要不是故意，就不会有刑事坐牢问题。因不懂、不知、或其他正当理由而犯错者，还可以请求免罚。如果有陈年老问题，应该找专家咨询，帮忙估算最好和最坏的情况下，参不参加自愿申报的后果，如此才能做合理的判断和处理。

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