感谢普华永道中国事务部实习生Alice Ma为本文的背景研究做出的贡献。

CRS实施以后，不少属于中国税务居民或者澳洲税务居民的高净值客户和笔者咨询，询问他们收到的各种“第三国身份解决方案”是否可行。第三国身份包括通过投资移民，取得第三国护照或永居身份。

作为“解决方案”的一部分，有些中介甚至宣称可以帮助客户取得第三国的“税务居民身份”和居住证明，能够帮助客户隐瞒自己中国或者澳洲的税务居民身份，并且以新的第三国身份在金融机构开户。

事实上，这种做法在法律上没有基础，连打法律的“擦边球”都称不上。而且故意隐瞒纳税居民身份、误导金融机构在实践中很可能触发其他法规风险，导致“擦边球”不成反造“乌龙球”的情况出现。

第三国身份规避CRS在法理上不可行

第三国身份规避CRS在法理上不可行，主要由于以下原因：

这些原因分别解释如下：

众所周知，CRS法律下，金融账户的申报方向是基于账户持有人的税务居民身份，而不是第三国护照或永居身份。

因此，取得第三国护照或者绿卡在法理上无法直接改变CRS申报国家的方向。

绝大多数国家对于税务居民身份的定义，不会因为纳税人取得第三国护照或绿卡而改变，比如：

常见的第三国护照或者永居国家，在判定其本国的税务居民身份时候，一般都是有居住要求的。

这一部分可能是整个推理里最复杂的。我们以对于居住条件最为宽松的国家之一塞浦路斯为例。塞浦路斯法律对于税务居民身份的定义要求纳税人至少满足：

其中，塞浦路斯的60天测试要求纳税人：

因此，如果纳税人已经是其它国家的税务居民，将不满足上述60天测试的要求，也就意味着其必须在塞浦路斯居住至少183天以上才能有可能获得塞浦路斯税务居民身份。然而，即使纳税人在塞浦路斯居住超过183天，并且成功成为塞浦路斯税务居民，仍然需要考虑“双重税务居民”的问题对于CRS的影响。

这是因为，许多国家的税法，都存在着自然人未在该国居住满183天但仍然可以被认定为该国居民的规定。在这种情况下，CRS法律提到“双重税务居民”的账户持有人可以参考相关税收协定中对于双重税务居民身份的“加比规则”（即tie breaker）。

我们以中国、澳大利亚和塞浦路斯为例：

常见第三国身份国家与中澳两国的税收协定签订情况如下：

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第三国身份规避CRS在实践中的风险

如上所述，在法理上购买第三国身份无法规避CRS。但是，在实践中，是否存在通过购买的第三国身份隐瞒自己真实的税务居民身份，从而使得金融机构误判账户持有人税务居民身份的可能呢？这样是不是也算“规避”了CRS呢？

我们假设有位王女士持有中国护照并且长期在中国居住。CRS实施后，王女士通过中介购买了马耳他的护照，并在当地购买了房产。根据马耳他税法，只有在当地居住超过183天以上才有可能成为税务居民。尽管王女士在马耳他居住远低于183天，通过渠道她仍然获得了马耳他税务机关出具的税收居民身份证明。

随后，王女士去香港的金融机构开立新账户，在开户文件中，王女士填写信息声称自己为马耳他税务居民，并且提供了当地的地址、护照以及税务机关出具的税务身份证明文件。从表面上看，上述安排没有什么问题，可以说是天衣无缝，香港的金融机构似乎只能承认王女士是马耳他税务居民。

那么实践中，这种做法真的没有问题吗？事实上问题很大。

• 根据CRS法律，首次开户的金融账户持有人必须在开户时提供有效的自我声明 (self-certification) 。金融机构在收到自我声明后，必须考虑该声明的合理性（即所谓的合理性测试）。在合理性测试中，金融机构必须综合考虑开户时取得的信息，包括在反洗钱和KYC程序（即认识客户程序）中取得的相关文档和信息。事实上，CRS法律要求金融机构在有理由产生怀疑的时候，不能盲目的相信开户人提供的自我声明信息。

• 考虑到开户证件显示王女士是亚裔并且用中文作为主要沟通语言，即使王女士自称长期居住在马耳他，但出于其马耳他语和英语都不会讲的事实，金融机构的后台合规部门，特别是反洗钱部门很可能会对开户提出问题。因此，金融机构可能会要求王女士提供更多的证据证明其在马耳他居住的证明，比如王女士的马耳他护照上的出入境时间戳记等。

• 如果王女士不能提供更多的证明，金融机构可以判定王女士提供的声明文件与事实情况不符，并且向银行提供了虚假信息，甚至可能涉嫌洗钱和伪造身份等严重情形。在这种情况下，王女士将无法通过CRS合理性测试，从而导致金融机构无法认可其马耳他税务居民的身份。由于通过CRS合理性测试是绝大多数金融机构新开户的“规定动作”，这将导致王女士无法开户。不但如此，金融机构可能需要按照其所在国的法律，将相关事件汇报给监管机构。

• 由于世界上有一百多个国家都已经加入CRS，位于这些国家的金融机构都需要把CRS合理性测试作为开户流程的“规定动作”。因此，王女士在这些CRS签约国的金融机构开户均会遇到上述问题。

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CRS的全球总协调人，经合组织已经注意到了上述做法，并在2018年2月出版了《防止滥用投资移民计划来规避CRS讨论稿》。在讨论稿中，经合组织宣布其正在编纂“高风险投资移民项目”清单。经合组织认为高风险投资移民项目通常具备下列指征：

• 项目国家对实际居住没有要求或仅有十分有限的要求，或者不对纳税人在该国实际居住情况进行检查；

• 该项目是由以下国家提供：

• 低税国家/无税国家；

• 对外国来源收入免税的国家；

• 对通过这些计划取得居民身份的外国人适用特殊税制的国家；

• 不接收共同申报准则（CRS）信息的国家（无论是由于他们不是CRS参与国，不与某些特定的国家交换信息，或不进行相互交换的情况）；以及

• 缺少其他减轻要素。比如，这些举措可以包括：

• 对于通过CBI/RBI项目（即通过投资获取居民/公民身份的项目）获得居民/公民身份的个人，与其原来的税务居民母国进行自发的个人信息交换；或

• 颁发税务居民证书，说明其通过CBI/RBI项目获取居民身份。

• 除了公示高风险投资移民项目的举措，经合组织同时考虑运用组合拳来打击通过第三国护照和绿卡规避CRS行为。《讨论稿》暗示这套组合拳将适用于国家、税务局、金融机构和纳税人等诸多层面。笔者认为，这套组合拳可能包括：

• 要求金融机构针对自称为高风险国家税务居民人士实施额外的尽职调查程序。
  

• 对高风险国家施加压力，迫使其修改目前过于宽松的投资移民计划；

• 要求高风险国家通知移民申请人的母国关于其移民申请的情况；

• 要求高风险国家的税务局收紧税务居民身份证明文件的发放；

• 要求高风险国家的税务局在税务居民身份文件上注明纳税人是通过投资移民取得税务居民身份。

经合组织《防止滥用投资移民计划来规避CRS讨论稿》

许多国家已经立法，将故意提供虚假的CRS自我声明列为违规、违法、甚至犯罪的范畴。

在这许多国家，故意隐瞒税务居民身份，故意误导金融机构不是“灰色地带”，而是“黑色地带”，比如：

结语

CRS法律浩瀚复杂，仅模板法律和官方释法文件动辄几百页，再加上执行手册、官方FAQ，已经各种讨论稿和各国落地的CRS法律，是法务上的庞然大物。任何CRS的“豁免”必须有完备的法律基础，并给予纳税人豁免的可靠确认。许多 “拍脑袋”、“想当然”的所谓“CRS规避方案”在严谨的CRS法律面前，其实并没有太多机会。

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对于各种形形色色CRS的方案，都可以按照其法律确定的程度，分为上面四类。而上述 “第三国护照和永居”方案，只能被列为最差的“无法律基础级”，所以谈不上是打法律的“擦边球”。由于在实践中很可能触发其他法规风险，甚至可能导致“乌龙球”。

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